合同能源管理會(huì)計(jì)處理

　　合同能源管理作為一種創(chuàng)新商業(yè)模式的市場(chǎng)化節(jié)能機(jī)制，是我國(guó)促進(jìn)節(jié)能減排的有力措施。然而，目前實(shí)務(wù)中關(guān)于合同能源管理的會(huì)計(jì)核算處理卻存在較大分歧，以下是小編整理的合同能源管理會(huì)計(jì)處理，歡迎閱讀。

　　合同能源管理會(huì)計(jì)處理

　　問(wèn)題：合同能源管理項(xiàng)目中的節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)如何采取何種模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

　　背景：合同能源管理(EMC)是近年來(lái)比較創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，其業(yè)務(wù)特點(diǎn)大致為：節(jié)能服務(wù)公司與客戶(用能單位)簽定合同，向用能單位提供節(jié)能設(shè)備，并負(fù)責(zé)設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)。

　　在合同期內(nèi)，用能單位基于產(chǎn)生的節(jié)能效益按約定比例支付給節(jié)能服務(wù)公司。

　　節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)享有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，合同期滿后設(shè)備的所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)移給用能單位。

　　根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門(mén)關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》(國(guó)辦發(fā)[2010]25號(hào))提供的信息，“合同能源管理是發(fā)達(dá)國(guó)家普遍推行的、運(yùn)用市場(chǎng)手段促進(jìn)節(jié)能的服務(wù)機(jī)制。

　　節(jié)能服務(wù)公司與用戶簽訂能源管理合同，為用戶提供節(jié)能診斷、融資、改造等服務(wù)，并以節(jié)能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤(rùn)，可以大大降低用能單位節(jié)能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，充分調(diào)動(dòng)用能單位節(jié)能改造的積極性，是行之有效的節(jié)能措施。

　　我國(guó)上世紀(jì)90年代末引進(jìn)合同能源管理機(jī)制以來(lái)，通過(guò)示范、引導(dǎo)和推廣，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，專(zhuān)業(yè)化的節(jié)能服務(wù)公司不斷增多，服務(wù)范圍已擴(kuò)展到工業(yè)、建筑、交通、公共機(jī)構(gòu)等多個(gè)領(lǐng)域。

　　2009年，全國(guó)節(jié)能服務(wù)公司達(dá)502家，完成總產(chǎn)值580多億元，形成年節(jié)能能力1350萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤，對(duì)推動(dòng)節(jié)能改造、減少能源消耗、增加社會(huì)就業(yè)發(fā)揮了積極作用”。

　　解答：對(duì)于目前的“節(jié)能效益分享型”合同能源管理(EMC)業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司可以選擇以下兩種會(huì)計(jì)模式之一對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》處理的“租賃模式”;(2)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條處理的“服務(wù)特許權(quán)(BOT)模式”。

　　無(wú)論選擇其中哪一種會(huì)計(jì)模式，一旦選擇就應(yīng)當(dāng)成為節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用于所有同類(lèi)或類(lèi)似交易的會(huì)計(jì)處理，不得隨意變更(但一般理解，租賃模式比較適合于在后續(xù)合同期間無(wú)需發(fā)生大額后續(xù)服務(wù)成本的項(xiàng)目)。

　　對(duì)于租賃模式，應(yīng)注意區(qū)分該租賃的性質(zhì)是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃;對(duì)于BOT模式，要注意區(qū)分所形成的是金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)。

　　1、租賃模式下的處理

　　由于合同能源管理交易依賴(lài)于特定資產(chǎn)(節(jié)能設(shè)備及依附于該設(shè)備的專(zhuān)有技術(shù)等)，且授予用能單位對(duì)該資產(chǎn)使用的控制權(quán)，所以符合IFRS體系下的IFRIC 4《確定一項(xiàng)交易安排中是否包含租賃》所規(guī)定的判斷一項(xiàng)交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，可運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的“租賃會(huì)計(jì)模式”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　如果采用租賃模式，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的要求，依據(jù)“租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人(用能單位)”為標(biāo)準(zhǔn)，將該項(xiàng)租賃區(qū)分為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃。

　　如果每年可得到的金額已經(jīng)固定下來(lái)，與實(shí)際節(jié)能效益無(wú)關(guān)，或者雖然采用節(jié)能效益分成的方式，但可對(duì)合同期間的可獲得的分成收益作出可靠的估計(jì)(實(shí)際與預(yù)計(jì)之間的偏差很小)，則說(shuō)明出租人(節(jié)能服務(wù)公司)已經(jīng)把該租賃資產(chǎn)(節(jié)能設(shè)備)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人(用能單位)，該租賃應(yīng)歸類(lèi)為融資租賃，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第四章“融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果采用節(jié)能效益分成的方式，且無(wú)法對(duì)預(yù)計(jì)合同期間可獲得的分成收益作出合理估計(jì)的，則屬于經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第六章“經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　在約定保底收益的情況下，應(yīng)根據(jù)該保底收益金額是否足以保證節(jié)能服務(wù)公司收回絕大部分投資額，來(lái)分析其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的享有、承擔(dān)和轉(zhuǎn)移情況。

　　如果保底收費(fèi)額可以確保節(jié)能服務(wù)公司收回節(jié)能服務(wù)設(shè)施的投資成本，則標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)公司如果選擇采用租賃會(huì)計(jì)模式的，應(yīng)作為融資租賃處理;反之，則說(shuō)明標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)公司如果選擇采用租賃會(huì)計(jì)模式的，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。

　　2、服務(wù)特許權(quán)(BOT)模式下的處理

　　如果擬采用BOT會(huì)計(jì)模式，則應(yīng)對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條和IFRS體系下的IFRIC 12《服務(wù)特許權(quán)安排》規(guī)定的該模式適用條件，判斷是否相符。

　　一般情況下，EMC合同中多數(shù)包含“運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給甲方，乙方應(yīng)保證項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)正常運(yùn)行”、“未經(jīng)甲方同意，乙方不得將項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵押、轉(zhuǎn)讓或其他資本運(yùn)作”、“項(xiàng)目改進(jìn)、拆除或其他實(shí)質(zhì)性變動(dòng)需經(jīng)甲方書(shū)面同意”、“甲方有監(jiān)督檢查項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)”等條款，因此可以判斷與建設(shè)資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由甲方承擔(dān)，甲方作為合同授予方控制了該安排結(jié)束時(shí)該設(shè)施上的重大剩余權(quán)益。

　　據(jù)此，乙方(節(jié)能服務(wù)公司)在節(jié)能收益分享期內(nèi)對(duì)所建造的相關(guān)設(shè)施本身的權(quán)利很可能受到嚴(yán)格的限制，因此相關(guān)設(shè)施本身不應(yīng)確認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司的資產(chǎn)。

　　盡管節(jié)能服務(wù)合同授予方可能是企業(yè)而不是“政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)”，也沒(méi)有設(shè)立單獨(dú)的項(xiàng)目公司，所建造的標(biāo)的也不是公共基礎(chǔ)設(shè)施，但是相關(guān)合同對(duì)節(jié)能服務(wù)公司的經(jīng)濟(jì)影響與典型的BOT合同完全一致，這些差異只是形式上的，不影響對(duì)交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷。

　　因此，絕大部分EMC合同均可參照BOT模式核算。

　　其中，建設(shè)期金融資產(chǎn)的公允價(jià)值可按照項(xiàng)目保底收入按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)后確定，成本超過(guò)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　運(yùn)營(yíng)期收入按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)。

　　3、相關(guān)說(shuō)明

　　我們認(rèn)為，同一業(yè)務(wù)可能同時(shí)適用兩種會(huì)計(jì)模式，看似矛盾，實(shí)質(zhì)上并不存在本質(zhì)的沖突。

　　這主要是由于IFRIC 4和IFRIC 12采用不同的思路和模型所導(dǎo)致的。

　　在實(shí)務(wù)中，完全可能存在這樣的情況：合同授予方從整體上控制了需提供的服務(wù)，同時(shí)也控制了相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC 4的標(biāo)準(zhǔn)衡量，也可以得出該安排中包含租賃因素的結(jié)論。

　　換言之，對(duì)于同一標(biāo)的資產(chǎn)和同一項(xiàng)交易，合同授予方可能既“有權(quán)控制對(duì)該資產(chǎn)的使用”(IFRIC 4第9段)，也具有“接觸”同一資產(chǎn)的權(quán)利(假設(shè)該資產(chǎn)在IFRIC 12的適用范圍之內(nèi))，因而同時(shí)適用這兩種會(huì)計(jì)模式。

　　不同的會(huì)計(jì)模式導(dǎo)致的處理結(jié)果可能存在重大的差異。

　　使用IFRIC 4的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬模型”和IFRIC 12的“控制模型”可能導(dǎo)致運(yùn)營(yíng)方和合同授予方的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)不同的資產(chǎn)。

　　例如，運(yùn)營(yíng)方對(duì)一項(xiàng)安排可以按照IFRIC 12確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)(應(yīng)收款項(xiàng))，也可能基于IFRIC 4認(rèn)為存在一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃安排，因而將該資產(chǎn)確認(rèn)為其自身的固定資產(chǎn)。

　　運(yùn)營(yíng)方可能同時(shí)與公共部門(mén)(政府、事業(yè)單位)和私營(yíng)部門(mén)(企業(yè))存在條款類(lèi)似的安排，而無(wú)論合同對(duì)方是私營(yíng)部門(mén)還是公共部門(mén)，對(duì)于運(yùn)營(yíng)方而言其經(jīng)濟(jì)效果是完全相同的，因此不能僅僅依據(jù)服務(wù)對(duì)象是私營(yíng)部門(mén)還是公共部門(mén)，就要求運(yùn)營(yíng)方作出不同的會(huì)計(jì)處理。

　　因此，在同時(shí)符合兩種模式適用條件的前提下，選擇其中哪一種會(huì)計(jì)模式，取決于管理層的判斷，并且在實(shí)務(wù)中可能存在不同的觀點(diǎn)。

　　我們理解這兩種模式在實(shí)務(wù)中并存的情況很可能會(huì)持續(xù)，但對(duì)于某一特定的節(jié)能服務(wù)公司而言，一旦選擇了其中一種會(huì)計(jì)模式，就構(gòu)成其一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)持續(xù)地運(yùn)用于所有同類(lèi)或類(lèi)似交易，且不得隨意變更。

　　在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)對(duì)其所采用的會(huì)計(jì)政策作出充分披露。

　　4、關(guān)于EMC業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表上的列報(bào)

　　關(guān)于EMC業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表上的列示，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)處理是采用租賃模式還是BOT模式，予以相應(yīng)考慮：

　　(1)如果確定采用經(jīng)營(yíng)租賃模式：則公司初始建設(shè)時(shí)，計(jì)入“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目;投入運(yùn)行取得收入時(shí)，計(jì)入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目;投入運(yùn)行發(fā)生的維護(hù)等費(fèi)用，計(jì)入“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目;合同期滿處置時(shí)，計(jì)入“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”。

　　(2)如果選擇采用BOT會(huì)計(jì)模式，則在建造期間應(yīng)確認(rèn)建造合同收入，此時(shí)的購(gòu)建支出實(shí)際上是為了建造合同而發(fā)生的，對(duì)應(yīng)于營(yíng)業(yè)成本，所以建議按其性質(zhì)分別列報(bào)為“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或者“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

　　合同能源管理的發(fā)展現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

　　1.基本概況

　　合同能源管理自上個(gè)世紀(jì)70年代中期在西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家尤其是在美國(guó)、加拿大和歐洲一些國(guó)家，這種基于市場(chǎng)運(yùn)作的以盈利為直接目的的專(zhuān)業(yè)化全新節(jié)能新機(jī)制的發(fā)展十分迅速，目前全世界已有50多個(gè)國(guó)家和地區(qū)將合同能源管理商業(yè)模式作為提高能源利用效率和節(jié)約能源的重要產(chǎn)業(yè)加以推廣和普及。從這些先進(jìn)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，合同能源管理從起步到發(fā)展壯大都離不開(kāi)政府的支持和引導(dǎo)。因?yàn)楣?jié)能服務(wù)具有公共事業(yè)的性質(zhì)，發(fā)展節(jié)能產(chǎn)業(yè)最終受惠的不僅僅是用能企業(yè)和節(jié)能服務(wù)企業(yè)，而是幫助整個(gè)社會(huì)以最有效的方式挖掘節(jié)能潛力。我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)90年代末引進(jìn)合同能源管理后，通過(guò)政府支持引導(dǎo)、樣板定點(diǎn)示范、市場(chǎng)推廣調(diào)節(jié)，大大的促進(jìn)了我國(guó)節(jié)能企業(yè)的迅猛發(fā)展，現(xiàn)已發(fā)展成為一種新興的節(jié)能產(chǎn)業(yè)，截止2013年5月國(guó)家發(fā)改委最后一批備案的節(jié)能服務(wù)公司達(dá)3200多家，服務(wù)領(lǐng)域已擴(kuò)展到包括工業(yè)、交通以及醫(yī)院、學(xué)校等諸多公共機(jī)構(gòu)。在國(guó)家政策支持層面和實(shí)際操作層面，基本都以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主，根據(jù)《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》的規(guī)定，只有效益分享型合同能源管理模式是由國(guó)家重點(diǎn)支持并獲得相關(guān)政府補(bǔ)助的，也是我國(guó)現(xiàn)階段比較非常常見(jiàn)的合同能源管理模式，國(guó)家在財(cái)政、稅收等方面也都予以必要的扶持。因此，很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)已經(jīng)以由單純的制造節(jié)能設(shè)備轉(zhuǎn)變?yōu)楣?jié)能服務(wù)投資。

　　2.效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題及原因分析

　　目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出明確的規(guī)定，只是在《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦法[2010]25號(hào)）中有原則性的規(guī)定：“如構(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)司的支出作為費(fèi)用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理�！庇捎谠撐募�僅給出了一個(gè)會(huì)計(jì)處理的大致框架，并未給出具體賬務(wù)處理規(guī)定，適用于行業(yè)的具體細(xì)則還有待完善如會(huì)計(jì)科目設(shè)置、內(nèi)容及信息披露等，這遠(yuǎn)不能滿足節(jié)能服務(wù)企業(yè)進(jìn)行合同能源管理業(yè)務(wù)的需求，缺少了理論指導(dǎo)也導(dǎo)致各節(jié)能服務(wù)公司對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理并不一致。

　　目前實(shí)際工作中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要有一下幾種方法：

　　（1）作為分期收款方式銷(xiāo)售固定資產(chǎn)處理

　　一些節(jié)能服務(wù)企業(yè)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能設(shè)備是一種銷(xiāo)售行為，為用能單位提供的項(xiàng)目設(shè)計(jì)、改造、施工、安裝調(diào)試、節(jié)能量化等，是銷(xiāo)售節(jié)能產(chǎn)品提供的后續(xù)服務(wù)或延伸服務(wù)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為：節(jié)能服務(wù)公司是將其控制或擁有的節(jié)能設(shè)備出售給用能單位，節(jié)能設(shè)備價(jià)款在合同約定的期限內(nèi)分期收回。

　�。�2）作為經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)處理

　　對(duì)節(jié)能設(shè)備按照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的觀點(diǎn)認(rèn)為，在合同能源管理中，節(jié)能改造是需要依靠特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行的，在合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備和配套設(shè)施所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)公司，用能單位只有使用權(quán)，符合經(jīng)營(yíng)租賃的特點(diǎn)，而定期的效益分成可以看成是定期的經(jīng)營(yíng)租賃收入。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，效益分享型合同能源管理協(xié)議所包含的內(nèi)容雖然不是法律意義的經(jīng)營(yíng)租賃，但交易的實(shí)質(zhì)是租賃。因此，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》（上海.立信會(huì)計(jì)出版社，2015）中對(duì)租賃業(yè)務(wù)的解釋?zhuān)�按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　�。�3）作為融資租賃固定資產(chǎn)處理

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)用能企業(yè)來(lái)說(shuō)，節(jié)能服務(wù)公司是根據(jù)用能單位的用能要求，將取得的固定資產(chǎn)租賃給用能單位，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)單位，用能單位只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，用能單位按照約定購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)處理。

　�。�4）作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理

　　持有這種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于節(jié)能服務(wù)企業(yè)未來(lái)的收益的不確定和收益風(fēng)險(xiǎn)的存在，每期的節(jié)能收益可能不同。如果節(jié)能服務(wù)單位對(duì)節(jié)能項(xiàng)目的投入按固定資產(chǎn)核算，合同期內(nèi)采用直線法計(jì)提折舊會(huì)導(dǎo)致節(jié)能收益和折舊等成本費(fèi)用不配比。因此將節(jié)能設(shè)備支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在合同期內(nèi)按照收入的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　針對(duì)目前多數(shù)節(jié)能服務(wù)企業(yè)的上述會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，筆者并不贊同這些處理方式，這是因?yàn)椋?/p>

　�。�1）在效益分享型合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)至用能單位，用能單位僅取得節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)。對(duì)用能單位而言，節(jié)能項(xiàng)目設(shè)備不符合用能單位資產(chǎn)的確認(rèn)條件，也就不能確認(rèn)為用能單位的固定資產(chǎn)。所以，節(jié)能服務(wù)公司不能將投資節(jié)能項(xiàng)目的資產(chǎn)作為分期收款方式銷(xiāo)售固定資產(chǎn)處理，也就是說(shuō)取得的分享收益不能做為分期收款銷(xiāo)售節(jié)能產(chǎn)品處理。另外，在整個(gè)合同期限內(nèi)節(jié)能服務(wù)單位需要不斷地提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本費(fèi)用，收入也需要根據(jù)用能單位實(shí)際的節(jié)能效果進(jìn)行確定，具有很大的不確定性，這與分期付款方式銷(xiāo)售產(chǎn)品有著本質(zhì)的區(qū)別，不符合銷(xiāo)售確認(rèn)的原則。

　�。�2）由于合同能源管理模式與租賃模式有很大的相似之處，有人認(rèn)為合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，因此在會(huì)計(jì)處理上將合同能源管理界定為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃，分享的節(jié)能收益視為收取的融資租賃費(fèi)。而在融資租賃模式下，用能企業(yè)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)該可以提取折舊。而合同能源管理是一種節(jié)能機(jī)制，不是租賃業(yè)務(wù)，套用融資租賃的會(huì)計(jì)處理并不恰當(dāng)。

　　（3）節(jié)能服務(wù)企業(yè)為用能單位提供合同能源管理服務(wù)，是通過(guò)節(jié)能服務(wù)單位提供的節(jié)能項(xiàng)目設(shè)備采購(gòu)、設(shè)備安裝調(diào)試運(yùn)行等行為實(shí)現(xiàn)的，在合同執(zhí)行期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于節(jié)能單位，對(duì)節(jié)能服務(wù)單位而言，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，不應(yīng)該做長(zhǎng)期待攤處理。

　　也有觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理屬于BOT模式即建造-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)移模式，因?yàn)锽OT模式只適用于合同授權(quán)方為政府有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)機(jī)構(gòu)進(jìn)行招標(biāo)的單位，并且標(biāo)的的資產(chǎn)一般主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、招標(biāo)方直接擁有資產(chǎn)的所有權(quán)。顯然合同能源管理與BOT模式有本質(zhì)的區(qū)別，不能按照BOT模式進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

　　雖然目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有作出明確的規(guī)定，我們?nèi)匀豢梢愿鶕?jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文件中得到判斷，該文件把合同能源管理界定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的6%增值稅稅率，而稅法規(guī)定的的貨物銷(xiāo)售和租賃業(yè)務(wù)適用稅率都不是6%，根據(jù)該文件可以判定合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)不能按照銷(xiāo)售貨物或租賃業(yè)務(wù)來(lái)核算處理。也就是說(shuō)合同能源管理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是提供節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的分享收入屬于服務(wù)收入，不是銷(xiāo)售節(jié)能產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入也不是出租節(jié)能設(shè)備的租賃收入。另外文件規(guī)定，只有合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)才享受?chē)?guó)家規(guī)定的暫免征稅政策，而銷(xiāo)售節(jié)能設(shè)備或出租節(jié)能設(shè)備是不享受稅收優(yōu)惠政策的，都是增值稅的應(yīng)稅行為。節(jié)能服務(wù)企業(yè)即使根據(jù)效益分享型合同能源管理模式采用銷(xiāo)售節(jié)能設(shè)備或出租節(jié)能設(shè)備處理會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)有以合同能源管理名義享受免稅嫌疑，加上一些稅務(wù)干部對(duì)合同能源管理企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策理解不透，不能正確核算也使得節(jié)能服務(wù)企業(yè)不得不支付額外的成本去應(yīng)對(duì)爭(zhēng)議，某種程度上也壓縮了節(jié)能服務(wù)企業(yè)的利潤(rùn)空間。因此，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的合同能源管理業(yè)務(wù)的正確會(huì)計(jì)核算，對(duì)規(guī)避節(jié)能服務(wù)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，按照規(guī)定享受政府補(bǔ)貼，促進(jìn)節(jié)能服務(wù)企業(yè)良性發(fā)展等都至關(guān)重要。

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